19.03.2019

Änderungen in Verbindung mit der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen

Darf ab 2019 nur angewendet werden, wenn dem Exporteur von Erzeugnissen eine Rechnung gestellt wird

Änderungen in Verbindung mit der Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen

Mit Wirkung vom 1. Januar 2019 hat sich in Ungarn die Bestimmung des Umsatzsteuergesetzes geändert, die die Steuerfreiheit von Dienstleistungen im unmittelbaren Zusammenhang mit ausgeführten Erzeugnissen, so z. B. der Ausfuhrlieferungen regelt. Aufgrund der Änderung kann die Steuerfreiheit nur angewendet werden, wenn die Dienstleistung dem Exporteur der Erzeugnisse gewährt wird. Wie lautete die Regel vorher und welchem Umstand haben wir jetzt diese kleine, aber wesentliche Änderung zu verdanken? Und wie wirkt sich die Änderung der Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferungen auf das Leben der Unternehmen aus?

Frühere Praxis bei der Besteuerung von Ausfuhrlieferungen 

Aufgrund von § 102 Abs. 1 Buchstabe b des Umsatzsteuergesetzes sind Dienstleistungen von der Steuer befreit, wenn sie unmittelbar an Gegenstände geknüpft sind, die, indem sie einem Ausfuhrverfahren unterzogen werden, das Gebiet der Gemeinschaft verlassen und deren Ausfuhr aus dem Gemeinschaftsgebiet von der Ausfuhrbehörde bestätigt wird. Das bedeutet kurz gesagt, dass Dienstleistungen (z. B. Beförderungsleistungen und verbundene Nebenleistungen) steuerfrei sind, die mit exportierten Erzeugnissen verbunden sind.

Nehmen wir beispielsweise eine ungarische Firma (Gesellschaft „A”), die Erzeugnisse nach Brasilien ausführt und mit dem Transport der Erzeugnisse eine ungarische Speditionsfirma (Gesellschaft „B”) beauftragt. Gesellschaft „B” beauftragt eine ungarische Transportfirma (Gesellschaft „C”), die Erzeugnisse nach Hamburg zu befördern, wo die Erzeugnisse verschifft werden. In dieser Konstruktion stellte die Gesellschaft „C” der Gesellschaft „B” eine umsatzsteuerfreie Rechnung, die ebenso der Gesellschaft „A” eine umsatzsteuerfreie Rechnung stellte, und zwar deshalb, weil die Frachtzustellung und die damit verbundenen Leistungen beim Frachtmanagement mit Erzeugnissen verbunden sind, die aus Ungarn nach Brasilien ausgeführt werden.

Die Anwendbarkeit der Vorschrift zur Steuerfreiheit von Ausfuhrlieferungen war eindeutig und die Branchenakteure folgten dieser Praxis.

Rechtssache C‑288/16 

Die oben dargelegte Praxis der Besteuerung der Ausfuhrlieferungen und die Auslegung der einschlägigen Regelung wurden durch das Urteil in einer Rechtssache des Europäischen Gerichtshofs geändert, in dem der Gerichtshof die einschlägigen Bestimmungen der EU-Mehrwertsteuerrichtlinie (Richtlinie) einer Überprüfung unterzog.

In der fraglichen Sache untersuchte der Gerichtshof einen dem oben dargelegten Beispiel ähnlichen Fall aus Lettland, insofern ergänzt, dass die Strecke von Lettland nach Frankreich führte und – dem obigen Beispiel folgend – die Gesellschaft „C” ihr Transportmittel einer Gesellschaft „D” vermietete, deren Aufgabe die Lenkung, die Reparaturen und die Betankung der Fahrzeuge sowie die Zollformalitäten an den Grenzübergangsstellen, die Überwachung der Fracht, ihre Übergabe an den Empfänger und die notwendigen Be- und Entladearbeiten war. Da die Gesellschaft „D” der Annahme war, dass die von ihr erbrachten Dienstleistungen in Zusammenhang mit dem Transit stehen, wandte sie einen Steuersatz von 0% an.

Die einschlägige Bestimmung der Richtlinie formuliert, dass die Mitgliedstaaten die Dienstleistungen von der Steuer befreien, wenn sie in unmittelbarem Zusammenhang mit der Ausfuhr oder der Einfuhr von Gegenständen stehen.

Aufgrund der Entscheidung des Gerichtshofs darf die in dieser Bestimmung vorgeschriebene Steuerfreiheit jedoch auf eine Dienstleistung wie die im Ausgangsverfahren angegebene Beförderung von Gegenständen in einen Drittstaat nicht angewendet werden, wenn die betreffenden Dienste nicht unmittelbar an den Versender oder den Empfänger dieser Gegenstände geleistet werden.

Das Urteil des Gerichtshofs in der Sache wurde am 29. Juni 2017 verkündet.

Was ändert sich ab 2019 bei der Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferungen? 

Eine ab 1. Januar 2019 gültige Voraussetzung für die Steuerfreiheit der Ausfuhrlieferungen und verbundenen Nebenleistungen ist, dass die Dienstleistung unmittelbar der Person bzw. Organisation gewährt wird, die mit den Gegenständen den dort beschriebenen Sachverhalt realisiert. Als Auswirkung der Änderung müssen wir also auch darauf achten, dass wir keine um die Umsatzsteuer erhöhte Rechnung annehmen, wenn wir die Gesellschaft sind, welche die Ausfuhr realisiert und in der Kette der Subunternehmer darf nur diese eine Rechnungsstellung steuerfrei sein. Bei den vorherigen Rechnungen müssen wir mit einem Steuersatz von 27 % kalkulieren. Was sich uns in Verbindung mit der Änderung als Frage stellt, ist, dass das Umsatzsteuergesetz die Freiheit nur gestattet, wenn der Dienstleistungsempfänger es ist, der die Ausfuhr mit Erzeugnissen realisiert, während die Freiheit aufgrund des Urteils des Gerichtshofs angewendet werden kann, wenn die Dienste unmittelbar an den Versender oder den Empfänger dieser Gegenstände geleistet werden, was unserer Ansicht nach nicht unbedingt dasselbe bedeutet.

Sollen wir nur auf die Ausfuhren achten? 

Nicht nur auf den Fall müssen wir achten, bei dem eine Ausfuhrlieferung erfolgt, d. h. wenn die Erzeugnisse, indem sie einem Ausfuhrverfahren unterzogen werden, das Gemeinschaftsgebiet verlassen, und all das von der Ausfuhrsteuerbehörde bestätigt wird, sondern auch bei sonstigen Transaktionen gibt es die Freiheit (doch auch hier besteht die Steuerfreiheit ausschließlich nur bei Rechnungen, die einem spezielle Transaktionen realisierenden Steuerpflichtigen ausgestellt wurden). Von einer solche speziellen Transaktion sprechen wir beispielsweise, wenn

  • an den aus einem Drittland gelieferten Gegenständen in Ungarn eine Veredlung vorgenommen wird und sie danach an einen Ort außerhalb des Gemeinschaftsgebiets geliefert werden,
  • die Gegenstände einem mit einer vollständigen Zollfreiheit verbundenen vorübergehenden Einfuhrverfahren oder
  • dem externen gemeinschaftlichen Versandverfahren oder
  • bei der zollamtlichen Erfassung einer vorübergehenden Verwahrung unterliegen,
  • eine Einlagerung in ein Zollfreigebiet bzw. ein Zollfreilager erfolgt bzw.
  • eine Verarbeitung unter Zollaufsicht erfolgt.

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